Реферат: Порядок признания доходов и расходов
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.
[sms]Нормы главы 26.2 НК РФ увязаны с нормами главы 25 НК РФ, а отдельные статьи, регулирующие порядок применения упрощенной системы налогообложения имеют прямые ссылки на соответствующие статьи главы 25 НК РФ или корреспондируют с ними. Поэтому имеет смысл привести те положения главы 25 НК РФ, которые устанавливают особенности организации налогового учета по кассовому методу.
В том случае, когда организация имеет право на использование кассового метода определения выручки от реализации (и использует это право), датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав. Выражаясь языком бухгалтерского учета, можно сказать, что моментом оплаты следует считать момент списания дебиторской задолженности по отгруженной продукции, выполненным работам и оказанным услугам.
При учете расходов в случае использования кассового метода НК РФ установлены следующие особенности:
материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Очевидно, что процитированный абзац первый пункта 3 статьи 273 части второй НК РФ, требует некоторых дополнительных разъяснений. В принципе, нет большой разницы со списанием расходов при использовании метода начислений при учете материальных затрат - расход признается в одну из ранее наступивших дат:
списание оплаченных материалов в производство;
списание сумм произведенной оплаты по стоимости материально-производственных запасов, работ или услуг, непосредственно относимых на себестоимость продукции (работ, услуг);
амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Для субъектов предпринимательской деятельности, перешедших на упрощенную систему налогообложения, данное требование значения не имеет, так как начисление амортизации по амортизированному имуществу этим специальным налоговым режимом не предусмотрено.
Аналогичным порядком списываются расходы на освоение природных ресурсов, расходы на НИОКР, а также суммы созданных резервов. То есть для того, чтобы расходы могли быть признаны, необходимо выполнение двух условий:
выполнение порядка, списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, установленного учетной политикой организации;
осуществление фактической оплаты этих расходов. В отношении сумм резервов, по-видимому, предполагается, что они должны быть, как минимум, созданы - то есть финансовые результаты (до списания на счет учета чистой прибыли) должны быть уменьшены на сумму созданных резервов;
расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. В данном случае речь идет о налогах, которые организация или индивидуальный предприниматель обязан уплачивать и после перехода на упрощенную систему налогообложения, и которые подлежат включению в налоговую базу (уменьшают ее размер).
При применении норм налогового законодательства, регулирующих порядок использования кассового метода, следует учитывать последние изменения, внесенные в главу 25 НК РФ в 2002 году. В статью 273, регулирующую порядок определения доходов и расходов при кассовом методе внесено всего два уточняющих изменения, не имеющих принципиального значения. Кроме того, статья дополнена пунктом 5, которым запрещается учитывать для целей налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Налоговая база
Пунктом 1 статьи 346. 18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.
Напомним, что данный порядок определения налоговой базы действует только до 2004 года включительно. Начиная с 1 января 2005 года все хозяйствующие субъекты, желающие применять упрощенную систему налогообложения, должны использовать метод определения налоговой базы, установленный пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ. Особенности исчисления и уплаты отдельных видов доходов подробно рассмотрены выше. Подчеркнем, что в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров работ или услуг, а также все внереализационные доходы, виды которых определены главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала"
В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
В комментариях к статье 346.16 НК РФ подробно рассмотрены особенности учета доходов и отдельных видов доходов. При выборе метода определения налоговой базы следует учитывать, что в доходной части отражаются все доходы, которые учитываются для целей налогообложения по налогу на прибыль, а перечень расходов является существенно ограниченным (по сравнению с перечнем доходов, принимаемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль).
Пунктом 3 статьи 346.18 НК РФ специально уточнено, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
Формулировка пункта 3 статьи 346.18 полностью повторяет соответствующую норму главы 25 НК РФ. Напомним, что пунктом 5 статьи 273 НК РФ при использовании кассового метода определения выручки от реализации товаров работ или услуг (и финансового результата) запрещается учитывать для целей налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Таким образом, при расчетах, осуществляемых в иностранной валюте, а также при расчетах, осуществляемых в рублях, но оцениваемых в валюте, перерасчет производится на дату получения дохода или осуществления расхода.
Вместе с тем, это положение не исключает обязательного учета в составе внереализационных доходов или расходов положительных или отрицательных курсовых разниц по суммам денежных средств на валютных счетах и по стоимости активов, оцениваемых в иностранной валюте - на дату составления годовой или промежуточной бухгалтерской отчетности.
Пунктом 4 статьи 346.18 НК РФ уточняется, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
Напомним, что пунктами 4-10 статьи 40 НК РФ установлена следующая схема определения рыночной цены:
в общем случае рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (в данном случае определение рыночной цены на основании соглашения между передающей и принимающей стороной неправомерно, так как встречного движения стоимости не происходит);
при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя;
при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Обращаем внимание на то, что рыночная цена может определяться именно в указанном порядке - выбрать какой-либо способ из перечисленных при наличии условий для использования иного способа (предусмотренного более ранними пунктами статьи 40) нельзя.
При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться пунктом 11 статьи 40 НК РФ.
При этом источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:
- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Министерства финансов Российской Федерации по государственным ценным бумагам и обязательствам;
- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
Оценка рыночной цены на продукцию может быть также осуществлена в соответствии с Законом об оценочной деятельности оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке. Статьей 5 Закона об оценочной деятельности предусмотрено, что к объектам оценки относятся работы, услуги, информация.
Кроме того, в соответствии со статьей 5 Закона об оценочной деятельности к объектам оценки также относятся:
отдельные материальные объекты (вещи);
совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, в том числе предприятия);
право собственности и иные вещные права на имущество или отдельные вещи из состава имущества;
права требования, обязательства (долги);
иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлена возможность их участия в гражданском обороте.
При проведении оценочной деятельности оценщики обязаны руководствоваться Стандартами оценки, обязательными к применению субъектами оценочной деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 6 июля 2001 г. № 519.
Пунктом 5 Стандартов оценки рекомендовано использовать один из следующих подходов:
затратный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для восстановления либо замещения объекта оценки, с учетом его износа;
сравнительный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с аналогичными объектами, в отношении которых имеется информация о ценах сделок с ними;
доходный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от объекта оценки.
В соответствии с пунктом 6 Стандартов оценки метод оценки - способ расчета стоимости объекта оценки в рамках одного из подходов к оценке.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Это требование общее практически для всех налогов, исчисляемых и уплачиваемых в течение года (кроме НДС и налога на пользователей автодорог). На практике данный порядок означает, что убыток, полученный в течение одного календарного квартала погашается прибылью, полученной в других кварталах.
Например, в первом квартале доходы превысили расходы на 1000 тыс. руб., во втором, наоборот, расходы превысили доходы - на 200. Налоговая база второго отчетного периода будет равна 800 тыс. руб.
Особенностью налогообложения субъектов предпринимательской деятельности, перешедших на упрощенную систему налогообложения, является обязанность при определенных условиях уплаты минимального налога.
В соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы.
Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
При этом оговорено, что налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 статьи 346.18.
Из приведенных требований можно сделать следующие выводы:
требование уплаты минимального налога распространяется только на те организации и индивидуальных предпринимателей, которые в качестве налоговой базы выбрали доходы за минусом расходов;
минимальный налог уплачивается только в том случае, когда сумма расходов превышает сумму доходов. Это значит, что налог уплачивается в любом случае;
сумма уплаченного минимального налога может быть зачтена в составе расходов в следующие налоговые (но не отчетные) периоды. На первый взгляд может показаться, что данное требование является ухудшением положения налогоплательщика. Однако, на самом деле, установленная схема является единственно правильной, так как минимальный налог, уплаченный в течение налогового периода - по результатам отчетных периодов, учитывается при последующих платежах. Поэтому о переносе сумм излишне уплаченного налога можно говорить только в отношении налогового периода - то есть, если налоговая база по итогам календарного года является нулевой или отрицательной.
Пункт 7 статьи 346.18, в соответствии с которым допускается включение сумм уплаченного минимального налога в состав расходов, в общем случае устанавливает правила и порядок уменьшения налоговой базы на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов над доходами. Разумеется и доходы и расходы определяются порядком, установленным для организаций и предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения.
Указанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения.
Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.
Таким образом, в последующие налоговые периоды в качестве расходов могут приниматься к учету не только суммы уплаченного минимального налога, но и суммы убытка (превышения расходов над доходами), полученного в предыдущие налоговые периоды. Для того, чтобы можно было зачесть убытки установлены следующие ограничения:
налогоплательщик должен уплачивать налог с суммы доходов, уменьшенную на сумму расходов (то есть, на налогоплательщиков, которые при переходе на упрощенную систему налогообложения в качестве налоговой базы выбрали доходы, данное правило не распространяется);
убытки, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения, к учету не принимаются (списанию не подлежат). Это распространяется и на те случаи, когда убыток, полученный плательщиками налога на прибыль, переносится на следующие налоговые периоды в порядке, установленном статьей 283 НК РФ;
убыток, перенесенный на следующие налоговые периоды, не может уменьшать налоговую базу этих периодов более чем на 30 процентов;
полученный убыток может списываться на протяжении 10 лет. При этом предполагается, что убыток, полученный в каждом налоговом периоде, может списываться в течение 10 следующих лет. Это обуславливает необходимость ведения обособленного учета убытка, полученного в каждом налоговом периоде и динамики его списания;
в течение всего срока списания убытка должна быть обеспечена сохранность документов, подтверждающих факт образования убытка и правильность определения его размера. Это требование введено в НК РФ (в том числе и в статью 283 НК РФ) в связи с тем, что обязательный срок хранения большей части бухгалтерских документов (в том числе и первичных) не превышает пяти лет, а убыток может списываться в течение вдвое длинного срока.
Поясним порядок применения положений пунктов 2 и 3 статьи 346.18 на примере.
Организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения с 2003 года, получила в этом году доходы в размере 2000 руб., убыток 500 тыс. руб., в 2004 году получен доход в размере 3000 тыс. руб., расходы - 2500 тыс. руб. в 2005 - доход 3000 тыс. руб., убыток - 300 тыс. руб., в 2006 году - доход 3000 тыс. руб., расходы - 2770 тыс. руб. Полученный убыток во всех случаях переносится на налоговую базу последующих налоговых периодов в течение 10 лет.
Таким образом:
в 2003 году организация обязана уплатить минимальный налог в сумме 20 тыс. руб. (1% от 2000 тыс. руб.);
в 2004 году налоговая база составит 500 тыс. руб. (3000 - 2500). Кроме того, налоговая база должна быть уменьшена на сумму минимального налога, уплаченного в 2003 году и 1/10 часть убытка 2003 года - 50 тыс. руб. (500 : 10). Таким образом, налоговая база 2004 года составит 430 тыс. руб.;
в 2005 году общая сумма убытка должна быть увеличена на 50 тыс. руб. (сумма переноса с 2003 года). Минимальный налог составит 30 тыс. руб.. Сумма убытка, подлежащего переносу на следующие налоговые периоды, составит 350 тыс. руб. (300 + 50);
в 2006 году налоговая база с учетом зачета минимального налога, уплаченного в 2005 году, составит 200 тыс. руб. (3000 - 2770 - 30). На уменьшение налоговой базы может быть перенесено 60 тыс. руб. (30% от 200 тыс. руб.). С учетом того, что перенесенный убыток должен списываться в порядке его образования, в 2006 году будет списаны все 50 тыс. руб. убытка 2003 года, перенесенного на этот год, и 10 тыс. руб. из 35 тыс. руб. убытка 2005 года, перенесенного на 2006 год.
79. Амортизации основных средств в налогообложении
Всего существует 10 амортизационных групп. Ежемесячные отчисления определяются отдельно по каждой амортизационной группе. Законодатель предлагает линейный и нелинейный методы начислений, возможность выбора зависит от условий, которые приведены в схеме № 1
Амортизацию основных средств бывших в эксплуатации до 1.01.2002г. нужно начислять исходя из остаточной стоимости независимо от выбранного метода начисления амортизации (п. 1 ст. 322 НК РФ, в редакции от 29.05.02). Остаточную стоимость таких основных средств берем из данных бухгалтерского учета на 1 января 2002 года. Она определяется как первоначальная стоимость (с учетом переоценок) минус сумма начисленной амортизации (с учетом переоценок) за период эксплуатации. Это следует из пункта 1 статьи 257 НК РФ.
Для расчета амортизации по "старым" основным средствам, кроме знания их остаточной стоимости, надо определить оставшийся срок полезного использования. Его рассчитываем так. Устанавливаем полный срок полезного использования по новому классификатору основных средств, а затем вычитаем из него фактический срок использования основного средства. Расчет суммы ежемесячной амортизации будет зависеть от метода начисления амортизации, так как нормы амортизации определяются по-разному, в зависимости от выбранного способа (п. 4, 5 ст. 259 НК РФ, в редакции от 29.05.02).
Схема №1. Методы начисления амортизации
Если организация использует линейный метод, то норма амортизации (ежемесячный процент амортизации) определяется так: единицу делим на количество месяцев оставшегося срока полезного использования и умножаем на 100 процентов. Полученную норму амортизации применяем к остаточной стоимости.
Можно сделать и проще: поделить остаточную стоимость на количество оставшихся месяцев полезного использования основного средства. Тогда мы сразу определим сумму ежемесячной амортизации.
При нелинейном методе амортизации двойку делим на количество месяцев оставшегося срока полезного использования и умножаем на 100 процентов. Полученную норму амортизации применяем к остаточной стоимости.
Рассмотрим на примерах ситуации, которые могут возникнуть на практике при определении "налогового" срока полезного использования.
Ситуация 1. Срок фактической эксплуатации основных средств, числящихся на 1 января 2002 года, меньше нового срока полезного использования. Как мы уже выяснили, амортизация определяется исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.
Пример.
На 1 января 2002 года на балансе организации числится ксерокс, введенный в эксплуатацию в январе 2000 года. Первоначальная стоимость ксерокса 14 976 руб. При вводе в эксплуатацию был установлен срок полезного использования - 6 лет (72 мес.). Организация начала начислять амортизацию с февраля 2000 года. Для бухгалтерского и налогового учета применяется линейный способ начисления амортизации. Фактический срок использования на 1 января 2002 года составил 23 месяца. За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 4784 руб. (14976 руб./72мес.*23мес.)
Действие 1. Определим остаточную стоимость ксерокса на начало года:
14976 руб. - 4784 руб. = 10 192 руб.
Действие 2. Вычислим оставшийся срок полезного использования.
В соответствии с классификатором ксерокс относится к третьей амортизационной группе, по которой срок полезного использования - от трех до пяти лет включительно. В соответствии с классификатором для целей налогового учета организация устанавливает срок полезного использования 5 лет (60 мес.). Следовательно, срок полезного использования, применяемый для расчета амортизации, будет равен 37 мес. (60 - 23).
Действие 3. Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации: 10 192 руб.: 37 мес. = 275,46 руб.
Таким образом, "налоговая" амортизация по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, будет отличаться от амортизации, начисленной в бухгалтерском учете. В бухучете амортизация, как и прежде, будет начисляться по 208 рублей в месяц 49 месяцев начиная с 1 января 2002 года. В налоговом учете это основное средство будет списываться 37 месяцев с 1 января 2002 года.
Ситуация 2. Срок фактической эксплуатации основных средств, числящихся на 1 января 2002 года, больше срока полезного использования по новому классификатору. Такие основные средства нужно объединить в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Эта стоимость будет ежемесячно равномерно списываться на расходы. Срок списания организации определяют самостоятельно, но он должен быть не менее семи лет с 1 января 2002 года (п. 1 ст. 322 НК РФ, в редакции от 29.05.02).
Пример.
Возьмем тот же ксерокс стоимостью 14 976 руб., изменив дату введения ксерокса в эксплуатацию на январь 1998 года. Фактический срок использования на 1 января 2002 года составил 47 месяцев. Сумма начисленной амортизации за время эксплуатации ксерокса составила 9776 руб. (14 976руб.: 72мес. х 47 мес.).
Действие 1. Определим остаточную стоимость ксерокса на начало года:
14 976 руб. - 9776 руб. = 5200 руб.
Действие 2. Вычислим оставшийся срок полезного использования.
В соответствии с классификатором ксерокс относится к третьей амортизационной группе, по которой установлен срок полезного использования от трех до пяти лет включительно. Организация установила срок полезного использования 3 года (36 мес.). Следовательно, срок полезного использования, определенный по классификатору (36 мес.), будет меньше фактического срока эксплуатации ксерокса (47 мес.).
Действие 3. Установим срок списания остаточной стоимости ксерокса на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Возьмем минимально возможный - 7 лет (84 мес.).
Действие 4. Рассчитаем сумму, которую нужно ежемесячно списывать на расходы в налоговом учете:
5200 руб.: 84 мес. = 61,90 руб.
В бухгалтерском учете будем начислять амортизацию по-старому, то есть исходя из 208 рублей ежемесячно до полного погашения первоначальной стоимости основного средства.
Отметим, что изменения по амортизации вступили в силу 1 июля 2002 года, но распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Поэтому придется пересчитать "налоговую" амортизацию по старым основным средствам с начала года. С учетом разницы (положительной или отрицательной) надо будет скорректировать налогооблагаемую прибыль в декларации за первое полугодие этого года.
Резерв на ремонт основных средств
Новая редакция статьи 260 НК РФ позволяет всем без исключения организациям полностью учитывать при налогообложении прибыли расходы на ремонт основных средств. Кроме того, она дает возможность создавать резервы на предстоящий ремонт основных средств. Изменения вступают в силу с 1 июля 2002 года, но их действие распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Федеральный закон от 29.05.02 № 57-ФЗ внес принципиальные изменения в учет расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения. Здесь два важных нововведения.
Во-первых, теперь такие расходы можно в полном объеме учитывать в периоде, когда они произведены. В прежней редакции статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств нормировались. Организации, которым можно было списывать расходы на ремонт единовременно, закон оговаривал отдельно.
Второе новшество - для того чтобы расходы на ремонт учитывались при налогообложении равномерно, средства можно резервировать.
Формирование резерва
Теперь остановимся на вопросах формирования и использования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете (порядок оговорен в статье 324 НК РФ)
Резерв формируется в течение налогового периода. Сумму отчислений в него бухгалтер списывает на расходы организации равномерно на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Эта сумма рассчитывается исходя из норматива отчислений и совокупной стоимости основных средств.
Чтобы определить совокупную стоимость основных средств, надо сложить первоначальную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на начало того налогового периода, в котором создается резерв. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января этого года, при расчете принимается их восстановительная стоимость (первоначальная стоимость с учетом переоценок - п. 1 ст. 257).
Норматив отчислений в резерв налогоплательщики определяют самостоятельно и утверждают в учетной политике для целей налогообложения. Прежде чем его рассчитать, бухгалтеру нужно определить предельную сумму отчислений в резерв. Ее находят исходя из периодичности ремонта объекта основных средств (узлов, деталей, конструкций и т. п.) и сметной стоимости этого ремонта. Предельная сумма резерва не может превышать средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года.
Увеличить предельный размер отчислений на ремонт можно только в том случае, если организация в течение более одного налогового периода накапливает средства на проведение дорогостоящих капитальных ремонтов основных средств. Тогда дополнительно резервируется сумма отчислений на проведение такого ремонта, приходящаяся на соответствующий налоговый период. Но это в случае, если в предыдущих налоговых периодах такие, либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.
Положение о том, что организация накапливает средства на финансирование капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, бухгалтеру нужно закрепить в учетной политике в целях налогообложения. Кроме того, нужно будет составить график проведения капитального ремонта основных средств.
Использование резерва
Фактические расходы на ремонт производятся за счет средств сформированного резерва. Если организация в течение отчетного (налогового) периода потратила на ремонт больше средств, чем зарезервировала, то остаток затрат принимается при налогообложении прибыли на конец налогового периода.
И наоборот, если сумма резерва больше фактических расходов на ремонт, то остаток резерва бухгалтер включает в доходы организации, учитываемые при налогообложении, на последнюю дату налогового периода.
На конец года в резерве может остаться только сумма, которую организация в соответствии с учетной политикой накапливает на финансирование капитального ремонта основных средств. При налогообложении прибыли она не учитывается.
Такой порядок резервирования расходов на ремонт вступает в силу 1 июля 2002 года, но его действие распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Поэтому, по нашему мнению, при расчете налогооблагаемой прибыли за первое полугодие бухгалтер может сформировать резерв задним числом.
Пример.
Организация в первом полугодии 2002 года на ремонт основных средств израсходовала 20 000руб. С учетом изменений законодательства решено в 2002 году сформировать резерв на ремонт основных средств. Совокупная стоимость амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на 01.01.02, составляла 900 000 руб. Предельная сумма резерва на 2002 год, рассчитанная исходя из периодичности ремонта и его сметной стоимости равна 90 000 руб. Она не превышает средней величины расходов на ремонт, сложившейся за последние три года.
Действие 1. Рассчитаем норматив отчислений за квартал. Он составляет 2,5 процента (90 000 руб. : 900 000 руб. х 100% : 4).
Действие 2. Рассчитаем сумму отчислений в резерв за первое полугодие 2002 года. Сформированная на 30 июня 2002 года она составила 45 000 руб. (900000руб. х 2,5% + 900 000 руб. х 2,5%).
Эту сумму можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли за первое полугодие 2002 года.
Уплата авансовых платежей по налогу
С 1 июня 2002 года изменились сроки уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль и сдачи налоговой декларации. Это касается всех организаций независимо от того, какой способ уплаты авансовых платежей они выбрали.
Новый закон допускает три варианта уплаты авансовых платежей. Это ежемесячные платежи внутри квартала, ежемесячные платежи от фактически полученной прибыли и ежеквартальные платежи.
Ежемесячные платежи внутри квартала
Поправка, внесенная в главу 25 НК РФ, изменила сроки уплаты авансовых платежей. Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи внутри отчетного периода теперь перечисляют авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, за который они уплачиваются. В прежней редакции Кодекса последним числом уплаты было 15-е. Теперь будет больше времени, чтобы рассчитать и уплатить ежемесячные авансовые платежи. Изменились и сроки представления налоговой декларации. Сдавать ее надо будет не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
В новой редакции статьи 286 подробно прописано, как определить сумму ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода. Так, в первом квартале мы ежемесячно перечисляем сумму авансовых платежей, равную сумме ежемесячных платежей, подлежащих уплате в последнем квартале предыдущего года.
Во втором квартале мы ежемесячно перечисляем одну треть от суммы авансового платежа, рассчитанного за первый квартал текущего налогового периода. Чтобы определить размер авансовых платежей для третьего квартала, нам нужно найти разницу между суммами авансового платежа за полугодие и первый квартал, поделить ее на три. Полученную сумму мы будем перечислять в третьем квартале.
Соответственно в четвертом квартале мы платим ежемесячно по одной трети разницы между суммами авансового платежа, рассчитанного за девять месяцев и полугодие. Если при расчете ежемесячных авансовых платежей на следующий квартал у вас получилась отрицательная либо нулевая величина, то уплачивать авансовые платежи в этом квартале не нужно.
Пример.
Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль, рассчитанного за полугодие 2002 года, - 720 000 руб., за первый квартал 2002 года - 300 000 руб. Рассчитаем сумму ежемесячных авансовых платежей, которую нужно уплачивать в третьем квартале 2002 года.
Действие 1. Найдем разницу между суммой авансового платежа, рассчитанного за полугодие, и суммой, рассчитанной за первый квартал.
720 000 - 300 000 = 420 000 руб.
Действие 2. Найдем одну треть от этой суммы
420 000 руб.: 3 = 140 000 руб.
Действие 3. Авансовые платежи уплачиваем в следующие сроки:
за июль - не позднее 29 июля - 140 000 руб.;
за август - не позднее 28 августа - 140 000 руб.;
за сентябрь - не позднее 30 сентября (28 сентября - нерабочий день) - 140 000 руб.
Ежемесячные платежи от фактически полученной прибыли
Организации, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи от фактически полученной прибыли, теперь будут уплачивать их не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого рассчитывается налог. В прежней редакции статьи 287 срок был немного больше - не позднее 30-го числа. Налоговую декларацию они сдают помесячно. Срок сдачи такой же, как и срок уплаты налога, - не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.
Ежеквартальные платежи
Налогоплательщики, уплачивающие квартальные платежи по итогам налогового периода, теперь перечисляют налог не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (вместо 30-го числа). В этот же срок они сдают налоговую декларацию по налогу на прибыль.
Учет расходов на проценты по долгам
Глава 25 Налогового кодекса несла в себе немало загадок. Среди них - налоговый учет процентов по долговым обязательствам. Здесь было две проблемы: как определить сопоставимость обязательств и когда отражать в налоговом учете проценты по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода. С этого года организациям предоставлена возможность учитывать в целях налогообложения проценты по долговым обязательствам в полном объеме. Правда, из-за неясностей в тексте кодекса воспользоваться этой возможностью смогли не все. Теперь формулировка условий для уменьшения налогооблагаемой прибыли стала лучше, и, возможно, есть смысл пересмотреть расходы с начала года.
Изменения, внесенные Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ, выправляют ситуацию и разъясняют спорные моменты. Рассмотрим поправки подробнее.
Размер процентов
Статья 269 НК РФ предлагает налогоплательщикам два варианта определения суммы процентов, которую можно учесть при налогообложении.
Вариант первый: учет фактически начисленных процентов по долговому обязательству, если они существенно (более чем на 20 процентов) не отклоняются от среднего уровня процентов по обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
Сразу отметим, что определять сопоставимые условия нужно только по тем обязательствам, которые выданы в одном квартале. А если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, то в том же месяце.
Сопоставимыми признаются обязательства, которые выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичное обеспечение.
Законодатель добавил новое условие сопоставимости долговых обязательств - по объему - и отказался от требования, что обязательства должны попадать в одну и ту же группу кредитного риска. Это хорошо, потому что не кредитной организации было сложно определить, попадают ли обязательства в одну и ту же группу кредитного риска или нет. Тем более доказать это налоговой инспекции. Ведь порядок расчета кредитного риска установлен Банком России только для кредитных организаций (инструкцией Банка России от 30.06.97 № 62a "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам").
Конечно, и теперь далеко не каждая организация сможет учитывать проценты по обязательствам целиком. Соблюсти все критерии сопоставимости довольно сложно. Но тем, кто сможет подвести свои долговые обязательства под критерии сопоставимости, имеет смысл пересмотреть налоговый учет процентов с начала года. Такая возможность есть: новая редакция статьи 269 Кодекса вступает в силу 1 июля 2002 года, но применяется к отношениям, возникшим с 1 января этого года.
Вариант второй: проценты при налогообложении прибыли учитываются по ставке Банка России, умноженной на коэффициент 1,1 по обязательствам в рублях и по ставке 15 процентов годовых по обязательствам в валюте. Этот вариант можно использовать, и когда нет сопоставимых долговых обязательств, и когда они есть, такой способ учета для организации выгоднее.
Дата признания процентов
Законодатель ответил и на вопрос о том, на какую дату необходимо признавать в налоговом учете расходы на проценты.
Проценты по долговым обязательствам, действие которых приходится более чем на один отчетный период, включаются в расходы на конец соответствующего отчетного периода. То есть если Ваша организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной за прошлый месяц, вы отражаете проценты в налоговом учете на конец каждого месяца. Во всех остальных случаях проценты учитываются на конец соответствующего квартала.
Прежняя редакция НК РФ предписывала всем организациям в целях налогообложения признавать проценты по таким договорам ежемесячно. Изменения не меняют суммы налога на прибыль, зато освобождают от необходимости каждый месяц делать записи в налоговых регистрах.
Если долговое обязательство погашается до окончания налогового периода, то расход признается в налоговом учете на дату погашения обязательства. В те же сроки бухгалтер организации, выдавшей долговое обязательство, отражает в доходах начисленные проценты.
Пример.
1 июня 2002 года организация получила заем в сумме 120 000 руб. сроком на 6 месяцев по ставке 28 процентов годовых. Других займов не получала. Организация определяет доходы и расходы по методу начисления и уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль внутри квартала.
Действие 1. Отразим в налоговом учете на 30 июня расходы в виде начисленных процентов по займу. Сумма начисленных за июнь процентов:
120 000 руб. х 28%: 12 мес.= 2800 руб.
Действие 2. Рассчитаем для целей налогообложения лимит процентов, который можно принять только в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза:
23% х 1,1 = 25,3%
Рассчитаем сумму процентов, которая будет учтена в расходах на 30 июня:
120 000 руб. х 25,3% : 12 мес. = 2530 руб.
Сумма процентов за период с июля по сентябрь 2002 года по состоянию на 30 сентября:
120000 руб. х 25,3% : 12 мес .х З месяца = 7590 руб.
Сумма процентов за октябрь - ноябрь 2002 года по состоянию на дату погашения займа, 30 ноября 2002 года:
120 000 руб. х 25,3% : 12 мес. х 2 мес. = 5060 руб.
Учет переоценки
В отношении переоценки в кодекс внесено два основных изменения (в п.1 ст. 257 НК РФ).
Во-первых, все будущие переоценки основных средств никак не будут влиять на размер налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе через суммы налоговой амортизации переоцененных основных средств.
Во-вторых, результаты переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2002 года не признаются доходом (расходом) при налогообложении прибыли. Однако результаты такой переоценки можно учесть при расчете налоговой амортизации в определенных пределах.
С первой поправкой все понятно. Разберемся со второй.
"При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года. Все это с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году. При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации" (Абзац 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.02 № 110-ФЗ)).
Как видим, результаты переоценки основных средств, произведенной по состоянию на 1 января 2002 года, однозначно не признаются налоговыми доходами и расходами.
Интересно, что законодатель по непонятным причинам разделил переоценку восстановительной стоимости основных средств и переоценку сумм накопленной амортизации, как будто эти операции являются независимыми. При этом для изменений восстановительной стоимости, которые могут быть учтены при налогообложении, установлено ограничение в размере 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих основных средств по состоянию на 1 января 2001 года. А соответствующая переоценка сумм амортизации принимается в целях налогообложения в "аналогичном порядке". То есть, формально следуя указаниям кодекса, - в пределах 30 процентов от суммы накопленной амортизации соответствующих объектов основных средств, отраженной в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 года.
Отметим, что 30 процентов рассчитываются от восстановительной стоимости и суммы накопленной амортизации именно соответствующих основных средств. То есть если организация приобрела основное средство в 2001 году и решила его переоценить по состоянию на 1 января 2002 года, то доказать возможность учета этой переоценки при расчете налоговой амортизации будет, на наш взгляд, проблематично.
Оценим налоговые последствия нововведений на примере.
Пример.
Рассчитав эти налоговые лимиты, организация сравнивает с ними суммы бухгалтерской до оценки восстановительной стоимости и накопленной амортизации основного средства (то есть сравниваются данные из предпоследних, выделенных фоном строчек в приведенных таблицах).
Бухгалтерское увеличение восстановительной стоимости (40 000 руб.) оказалось больше, чем налоговый лимит ее увеличения (30 000 руб.). Бухгалтерское увеличение накопленной амортизации (16 000 руб.) также больше, чем соответствующий налоговый лимит (3000 руб.). И соответственно организация применяет для начисления налоговой амортизации в 2002 году не бухгалтерские данные о восстановительной стоимости и накопленной амортизации основного средства, а соответствующие данные, рассчитанные исходя из 30-процентных лимитов. То есть при расчете налоговой амортизации восстановительная стоимость основного средства принимается в сумме 130 000 руб., а накопленная амортизация - в сумме 13 000 руб.
Федеральный закон от 29.05.02 № 57-ФЗ внес изменения в порядок начисления амортизации основных средств, числящихся в учете на 1 января 2002 года. Если срок полезного использования по новым правилам больше фактического срока эксплуатации, то амортизацию нужно начислять исходя из остаточной стоимости основного средства. Поэтому, чтобы оценить налоговые последствия поправок, сравним бухгалтерскую остаточную стоимость и налоговую (правые нижние ячейки наших таблиц).
Результат удивительный - налоговая остаточная стоимость основного средства в целях начисления амортизации превышает бухгалтерскую примерно на 40 процентов [(117 000 руб. - 84 000 руб.)/84 000 руб. х 100%]. И это с учетом рассчитанных нами 30-процентных ограничений! Объясним этот результат.
Как для переоценки восстановительной стоимости, так и для переоценки накопленной амортизации 30-процентный лимит рассчитывается по данным на 1 января 2001 года. И если с 1 января 2001 года до конца 2001 года восстановительная стоимость основного средства не изменилась, то накопленная амортизация, естественно, увеличилась.
То есть в отношении восстановительной стоимости, как для расчета лимита, так и для расчета суммы дооценки используется одна и та же исходная сумма. А вот 30-процентный лимит по переоценке амортизации рассчитывается вовсе не с той же самой суммы амортизации, которая подвергается переоценке.
Соответственно дооценка накопленной амортизации (40 000 руб. х 40%) ограничивается своим 30-процентным лимитом (10 000 руб. х 30%) более существенно, чем дооценка восстановительной стоимости основного средства (100 000 руб. х 40%) - своим лимитом (100 000 руб. х 30%).
В результате налоговое увеличение остаточной стоимости ОС оказывается больше бухгалтерского.
Можно предположить, что законодатель имел в виду какой-то другой вариант ограничений применения 30-процентных лимитов для результатов переоценки. То есть хотел указать, что переоценку накопленной амортизации нужно принимать при налогообложении вовсе не в порядке, "аналогичном" порядку, установленному для переоценки восстановительной стоимости, (например, пропорционально переоценке восстановительной стоимости, рассчитанной с учетом 30-процентного лимита). [/sms]
